房地产开发企业分立财税问题分析

佟军地产财税圈 2021-12-10

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企业分立的类型

企业分立：是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业的法律行为。
根据被分立企业是否解散，企业分立可分为存续分立(又称分拆分立)和新设分立(又称解散分立)。

(一)存续分立(分拆分立)
企业以其部分财产和业务另设-个新的公司，原企业存续。即一一个公司分立成两个或两个以上的公司，原公司继续存在，并设立一一个或一个以上的新公司(见图)。

(二)新设分立(解散分立)
企业全部财产分别归人两个以上的新设公司，原公司解散。即一个公司分立成两个或两个以上的公司原公司解散，并设立两个或两个以上的新公司(见图)

企业分立的特点

在分立过程中，不存在股权和控制权向第三者转移情况。
在分立过程中，没有货币的转手，企业的资产也没有进行重估，只是权益在两个独立的实体中划分。
分立发生于关联方之间，交易作价往不公允，难以用双方议定的价格作为核算基础。

企业分立会计处理原则

基于企业分立的特点，企业分立的实质是净资产(股权)的分立，而不是资产(负债)的购买或出售行为。既然不是购买或出售行为，就不存在购买或出售价格，没有新的计价基础。既然没有新的计价基础，分立后各方的净资产就只能以分立前被分立方的账面价值为基础进行计量，分立后，各分立主体的权益既不因分立而增加，也不因分立而减少。因此，公司分立应当采用类似于同控制下的企业合并的“权益结合法”的会计处理方法。

企业分立税务处理

（一）增值税

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号）规定:人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及相关联的债权、负责和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征收范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（二）企业所得税

被分立企业按税法规定分为一般分立和特殊分立。一般分立，分立后新分立企业按资产以公允价值人账，被分立企业按公允价值转让资产处理。特殊分立，分立后企业以账面价值入账，被分立企业不按转让资产处理。实际操作中，应熟悉特殊分立相关规定，按照特殊分立处理。

（三）土地增值税

《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知)<财税(2018) 57号)规定:企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

无论是存续式分立，还是新设式分立，公司分立也是资产、负债、劳动力等要素的同时转移，被分立公司分离时未取得相应的收人和其他经济利益，因此不缴纳土地增值税。

但是，房地产企业的分立活动不适用上述免税政策，即企业分立需要就分立中的资产增值部分，计算缴纳土地增值税。

（四）契税处理

《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018] 17号) 规定:公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

基本案例

甲公司是A公司的全资子公司，主营房地产开发与销售，兼营酒店业务。2010年甲公司取得一块土地并开发建造商品房和自用酒店资产，发改委立项文书为同一立项。2013年1月酒店资产建成并正常营业。2016年1月甲公司房地产开发资质失效。至2017年5月底，该公司商品房已有90%对外出售。2017年6月，甲公司变更营业执照，将主营业务改为酒店业务，同时注销“房地产开发与销售”业务，甲公司不再属于房地产开发企业。2017年9月，甲公司进行企业分立（存续分立），将酒店资产分出由新设乙公司承接，甲公司存续，分立后甲、乙公司均为A公司的全资子公司。2017年10月，A公司将其持有的乙公司股权全部转让给B公司。

存在争议

《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（注：根据实体从旧原则，2017年企业分立事项应当适用财税〔2015〕5号文件，不适用财税〔2018〕57号文件）规定：“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”对于本案例中甲公司的分立行为是否应当征收土地增值税问题，实践中存在两种不同的意见：第一种意见认为，甲公司的分立行为完全符合财税〔2015〕5号文件规定的“暂不征土地增值税”条件，因此对甲公司应当暂不征收土地增值税；第二种意见认为，虽然在分立前甲公司已经注销“房地产开发与销售”业务，但其分立出的酒店资产是“房地产开发与销售”业务注销前自行开发形成的，因此甲公司的分立行为仍然不能适用改制重组土地增值税政策，对甲公司应当按规定征收土地增值税。

适用政策分析

上述争议主要是由于财税〔2015〕5号文件规定不够清晰造成的。“改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”的规定在实践中存在诸多疑问：“不适用于房地产开发企业”是指当房地产开发企业是土地增值税纳税人时不适用，还是只要改制重组行为涉及房地产开发企业就一律不适用？如果当房地产开发企业是土地增值税纳税人时不适用，那么是指“可售的开发产品”不适用，还是房地产开发企业的所有资产都不适用？如果企业兼营房地产开发业务和其他业务，那么是企业的所有资产都不适用，还是仅指房地产业务涉及的资产不适用？等等。这些问题都需要税收政策进一步明确，否则相关争议将难以解决。

根据现行土地增值税税法精神，笔者认为：第一，税收政策有关征税与不征税的规定都是针对纳税人的，对非纳税人无意义，因此财税〔2015〕5号文件所称“不适用于房地产开发企业”应当是指当房地产开发企业是土地增值税纳税人时不适用，如果确实需要对非房地产企业符合条件的改制重组行为（如非房地产开发纳税人将土地投资到房地产开发企业用于房地产开发）征收土地增值税，则必须另行做出明确规定；第二，财税〔2015〕5号文件所称“房地产开发”应当理解为整个房地产开发行业，该行业涉及的所有资产（如开发产品、土地、其他不动产）应当都不能适用“暂不征土地增值税”的规定，而不仅指“可售的开发产品”不适用；第三，如果企业兼营房地产开发以外的其它业务，那么其它业务涉及的资产应当不属于“房地产开发企业”的资产，此类资产在改制重组过程中发生所有权转移的，应当可以适用财税〔2015〕5号文件有关“暂不征土地增值税”的规定。例如某企业主营业务为建筑业（占比约为60%），兼营商业零售（占比约为35%）和房地产开发业务（占比约为5%），如果将此类企业不涉及房地产开发资产的改制重组行为一律认定为不适用“暂不征土地增值税”规定，显然是极不合理的。

争议处理

第一，甲公司确实存在“避税”行为。甲公司先注销“房地产开发与销售”业务，再进行企业分立，其目的是回避财税〔2015〕5号文件有关“改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”的规定。虽然甲公司的行为并不违反现行税收政策规定，但明显违反了税法精神。如果所有房地产开发企业在改制重组前都先注销“房地产开发与销售”业务，在改制重组完成后再恢复“房地产开发与销售”业务，那么财税〔2015〕5号文件的上述规定会形同虚设。因此，甲公司的行为性质属于不违法的“避税”行为。对于避税行为，税务机关应当采取必要的措施进行反避税。

第二，税务机关应当遵循“法无明文规定不征税”原则。由于甲公司分立时确实不是房地产开发企业，且分立行为完全符合财税〔2015〕5号文件有关“暂不征土地增值税”条件，因此对甲公司应当暂不征收土地增值税。税务机关如果需要实施反避税行为，则应当以有权部门对“改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”的规定做出进一步明确解释为前提。

第三，建议对甲公司行为暂不征收土地增值税。甲公司分立出的资产是兼营的酒店资产，该资产在立项时即为酒店，且酒店业务已经正常经营多年，与房地产开发业务涉及的资产存在明显的界限。笔者认为，即使甲公司未注销“房地产开发与销售”业务，其分立行为也应当可以适用“暂不征土地增值税”的规定。